Podatek VAT

PODATKIEM OD TOWARÓW I USŁUG (VAT)

1.1. Ogólna charakterystyka podatku od towarów i usług

podatek od towarów i usług (VAt, ang. Value Added Tax – podatek od wartości dodanej) jest podatkiem pośrednim, płaconym od obrotu, obciążającym w ostatecznym rachunku finalnego konsumenta. Obecnie podatek  ten stanowi znaczący dochód budżetu każdego państwa, w którym został  prowadzony do systemu fiskalnego twórcą koncepcji podatku od wartości dodanej jest francuski ekonomista Maurice Lauré, który opracował i wprowadził go po raz pierwszy we Francji w 1954 r. W 1967 r. państwa członkowskie europejskiej Wspólnoty Gospodarczej w jej ówczesnym kształcie zgodziły się zastąpić swoje krajowe systemy podatku obrotowego wspólnym systemem podatku od wartości dodanej.

Od tego czasu VAt wprowadzono w około 140 państwach na całym świecie. Do polskiego systemu prawnego VAt został wprowadzony w 1993 r. przystąpienie polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii europejskiej wymagało przekształcenia polskiego porządku prawnego, w celu jego dostosowania

do prawa wspólnotowego stanowiącego system norm obowiązujących we  wszystkich państwach członkowskich. Zmiany te znalazły odzwierciedlenie W polsce wpływy budżetowe w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. przedstawiały się następująco (w tys. zł oraz udział procentowy w ogólnej strukturze wpływów): podatek od towarów i usług 120 831 920 (42,93%), podatek dochodowy od osób fizycznych 67 505 115 (23,99%), podatek akcyzowy 57 963 709 (20,60%), podatek dochodowy od osób prawnych 31 739 301 (11,28%), cła 1 923 842 (0,68%), podatek od gier 1 476 951 (0,53%), podatki zniesione 1 408 (0,0005%).

10 października 2011 r. 12 m.in. w ustawie o podatku od towarów i usług. Nowe uregulowania w zakresie VAt dostosowano do postanowień dyrektyw Unii europejskiej, głównie

dyrektywy 2006/112/We.

Do podstawowych zasad wspólnego systemu VAt należą:

1) powszechność opodatkowania,

2) dążenie do zachowania warunków konkurencji,

3) faktyczne opodatkowanie konsumpcji,

4) unikanie podwójnego opodatkowania oraz

5) neutralność VAt dla podatnika.

ponadto do najważniejszych cech systemu podatku od wartości dodanej należy zaliczyć również zasadę potrącalności oraz zasadę wielofazowości.

Powszechność opodatkowania VAT ma zapewniać równowagę warunków konkurencji, czemu służy m.in. cały zharmonizowany system tego podatku. powszechność opodatkowania wszelkich czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej podatnika przejawia się głównie w specyficznych pojęciach dostawy towarów i świadczenia usług, które często nie są tożsame z pojęciami wprowadzonymi do przepisów prawa cywilnego. Za dostawę towarów uważa się przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. przedmiotem opodatkowania jest więc rozporządzanie przez podatnika rzeczą w ramach władztwa ekonomicznego, w tym w drodze sprzedaży, zamiany, wniesienia aportem, przekazania w postaci darowizny itp. Z kolei pojęcie świadczenia usług jest definicją dopełniającą wobec definicji dostawy towarów, co w praktyce powoduje objęcie wspólnym systemem VAt wszystkich transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. taki sposób zdefiniowania czynności opodatkowanych umożliwia realizację postulatu powszechności VAt.

Zasada powszechności VAt wynika zarówno z zakresu przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem (obejmuje wszelkie dostawy towarów iświadczenie usług za wynagrodzeniem niezależnie od tego, na jakim etapie obrotu

są realizowane, tzn. czy mają one charakter zaopatrzeniowy, inwestycyjny, czy konsumpcyjny), jak również z zakresu podmiotowego – z uwagi na bardzo szeroko określony krąg podmiotów uważanych za podatników VAt. ewentualne odstępstwa od zasady powszechności mogą mieć jedynie charakter wyjątkowy, gdyż wyłączenie pewnych transakcji z zakresu opodatkowania lub objęcie ich zwolnieniem od podatku zakłóca jego naliczanie w sposób umożliwiający osiągnięcie celu, jakim jest opodatkowanie wyłącznie ostatecznej konsumpcji towarów i usług.

OGóLNe ZASADy i WArUNKi OpODAtKOWANiA pODAtKieM…

Z zasadą powszechności opodatkowania ściśle związana jest cecha podatku od wartości dodanej, jaką jest jego wielofazowość, która oznacza nakładanie VAt na każdym etapie obrotu towarem lub usługą, aż do dostawy detalicznej dokonanej na rzecz ostatecznego odbiorcy (konsumenta). tym samym VAt jest podatkiem obciążającym konsumpcję. podatek ten jest naliczany przy każdej transakcji mającej miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Obliczany jest on od ceny sprzedaży towarów i usług według stawki właściwej dla tych składników,

po odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednak pobieranie podatku w każdej fazie wprost od wartości dodanej nastręczałoby w praktyce trudności, dlatego wprowadzono inny sposób rozliczania VAt. polega on na tym, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego obliczonego od wartości sprzedawanych towarów i usług wykazywanego w fakturach wystawionych dla nabywców o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikającego z faktur otrzymanych od dostawców lub innych dokumentów określonych w przepisach prawa.

powyższe cechy VAt są ściśle związane z jego „przerzucalnością”, gdyż jest on pobierany w każdej fazie obrotu, a jego wartość jest wliczana do ceny sprzedaży. tym samym VAt zawarty w cenie sprzedaży jest płacony sprzedawcy przez kupującego, co oznacza, że to kupujący ponosi faktyczny ciężar opodatkowania VAt. Zgodnie z nazwą podatek od wartości dodanej ma taką konstrukcję, która pozwala na obciążenie nim wartości dodanej, czyli przyrostu wartości w każdej fazie produkcji i wymiany. podmiot gospodarczy zapłaci

VAt jedynie od nowej, dodanej wartości (czyli od różnicy pomiędzy wartością dostawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem należnym i wartością nabytych składników majątkowych z prawem do odliczenia podatku naliczonego).

Mechanizmem, który gwarantuje obciążenie tym podatkiem ostatecznego odbiorcy, jest zasada potrącalności VAt wyróżniająca ten podatek spośród innych podatków obrotowych. polega ona na tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami lub usługami, dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy przy nabyciu towarów i usług. W uproszczeniu można

założyć, iż jest to przysługujące podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach od podatku należnego z tytułu sprzedaży. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może mieć charakter jedynie wyjątkowy, gdyż decyduje o zasadzie neutralności VAt dla podatnika.

Przykład 1.1

W bieżącym okresie sprawozdawczym w przedsiębiorstwie handlowym „reF” będącym podatnikiem VAt miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

1) zakupiono 100 szt. towarów „A” w jednostkowej cenie zakupu 50 zł,

2) sprzedano 100 szt. towarów „A” w jednostkowej cenie sprzedaży 50 zł.

Obie transakcje udokumentowano fakturami VAt ze stawką 23%.

Skutki zaistniałych zdarzeń dla podatnika VAt są następujące:

1) VAt naliczony do odliczenia w pkt 1 wynosi 1150 zł (100 × 50 × 23%),

2) VAt należny w pkt 2 wynosi 1150 (100 × 50 × 23%),

3) zobowiązanie (należność) z tytułu VAt wynosi zero.

Przykład 1.2

W bieżącym okresie sprawozdawczym w przedsiębiorstwie handlowym „LUX” będącym podatnikiem VAt miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

1) zakupiono 100 szt. towarów „B” w jednostkowej cenie zakupu 60 zł,

2) sprzedano 100 szt. towarów „B” w jednostkowej cenie sprzedaży 80 zł.

Obie transakcje udokumentowano fakturami VAt ze stawką 23%.

Skutki zaistniałych zdarzeń dla podatnika VAt są następujące:

1) VAt naliczony do odliczenia w pkt 1 wynosi 1380 zł (100 × 60 × 23%),

2) VAt należny w pkt 2 wynosi 1840 (100 × 80 × 23%),

3) zobowiązanie z tytułu VAt (nadwyżka VAt należnego nad naliczonym) wynosi 460 zł.

Przykład 1.3

W bieżącym okresie sprawozdawczym w przedsiębiorstwie handlowym „MiX” będącym podatnikiem VAt miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

1) zakupiono 100 szt. towarów „c” w jednostkowej cenie zakupu 80 zł,

2) sprzedano 100 szt. towarów „c” w jednostkowej cenie sprzedaży 70 zł.

Obie transakcje udokumentowano fakturami VAt ze stawką 23%.

Skutki zaistniałych zdarzeń dla podatnika VAt są następujące:

1) VAt naliczony do odliczenia w pkt 1 wynosi 1840 zł (100 × 80 × 23%),

2) VAt należny w pkt 2 wynosi 1610 (100 × 70 × 23%),

Zamieszczone w niniejszej książce przykłady są opracowaniem własnym.

3) należność z tytułu VAt (nadwyżka VAt naliczonego nad należnym)

wynosi 230 zł.

Obciążenia VAt przy każdej transakcji mającej miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie, ilustruje

poniższy przykład 1.4.

Przykład 1.4

W bieżącym okresie sprawozdawczym miały miejsce następujące fazy obrotu towarami:

Faza i:

producent „X” nabył od podatnika VAt surowce do produkcji wyrobów w kwocie brutto 4920 zł, w tym VAt 23% (tj. 920 zł). inne koszty produkcji (wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja itp.) wyniosły 3500 zł. Zysk ze sprzedaży wyrobów określono w kwocie 2500 zł.

Wytworzoną partię wyrobów producent sprzedał detaliście „y” (podatnikowi prowadzącemu sklep detaliczny) za kwotę brutto 12 300 zł, w tym VAt 23% (tj. 2300 zł).

Faza ii:

Handlowiec „y” nabył towary za kwotę brutto 12 300 zł, w tym VAt 23%

(tj. 2300 zł). Koszty handlowe (wynagrodzenia, świadczenia na rzecz pracowników, amortyzacja itp.) wyniosły 3000 zł. Marżę handlową ustalono w wysokości 2000 zł. Nabytą partię towarów sprzedano konsumentowi za kwotę brutto 18 450 zł, w tym VAt 23% (tj. 3450 zł).

Faza iii:

Konsument nabył od handlowca „y” towary za 18 450 zł.

Wpływ zaistniałych zdarzeń na wynik finansowy (zysk lub stratę ze sprzedaży) oraz na rozliczenie VAt w kolejnych fazach obrotu gospodarczego przedstawia się następująco:

Faza i:

przychody ze sprzedaży = 10 000 zł,

Koszty współmierne z osiągniętymi przychodami = 7500 zł,

Zysk ze sprzedaży = 2500 zł,16 podstawa opodatkowania VAt przy dostawie wyrobów gotowych = 10 000 zł,

VAt należny = 2300 zł (12 300 – 2300),

podstawa opodatkowania VAt przy nabyciu surowców = 4000 (4920 – 920),

VAt naliczony = 920 zł,

Wartość dodana dla celów VAt = 6000 zł,

Nadwyżka VAt należnego nad VAt naliczonym = 1380 zł (2300 – 920).

Faza ii:

przychody ze sprzedaży = 15 000 zł,

Koszty współmierne z osiągniętymi przychodami = 13 000 zł,

Zysk ze sprzedaży = 2000 zł,

podstawa opodatkowania VAt przy dostawie towarów handlowych =

15 000 zł,

VAt należny = 3450 zł (18 450 – 3450),

podstawa opodatkowania VAt przy nabyciu towarów handlowych = 10 000

(12 300 – 2300),

VAt naliczony = 2300 zł,

Wartość dodana dla celów VAt = 5000 zł,

Nadwyżka podatku należnego nad naliczonym = 1150 zł (3450 – 2200).

Faza iii:

cena nabycia towarów = 18 450 zł,

VAt naliczony do odliczenia = 0 zł.

podatek od towarów i usług w modelowym (wyłącznie rozrachunkowym) ujęciu nie jest elementem kosztów działalności jednostki gospodarczej, ponieważ przez stosowaną zasadę obciążenia podatkiem kupującego oraz możliwość odliczenia podatku przy nabyciach towarów i usług uważany jest za podatek neutralny. Neutralność VAt występuje przy założeniu, że wszyscy uczestnicy cyklu wytwórczego są podatnikami tego podatku. przy uchyleniu tego założenia lub w przypadkach szczególnych określonych w przepisach prawa, VAt może stać się elementem obciążającym koszty przedsiębiorcy

bezpośrednio w momencie naliczenia podatku VAt lub w terminie późniejszym. W drugim przypadku podatek naliczony zwiększa cenę nabycia składnika majątku. Obciążenie kosztów działalności może nastąpić w wyniku zużycia składnika majątku, odpisania w ciężar kosztów w terminie późniejszym itp. Neutralność podatku od towarów i usług występuje także w obrocie międzynarodowym. Na terenie Unii europejskiej stosuje się ogólną zasadę neutralności VAt oraz zasadę jednokrotnego opodatkowania. realizacją tej zasady jest określenie miejsca opodatkowania różnych transakcji kupna­sprzedaży. Neutralność podatku od towarów i usług w handlu międzynarodowym wynika także z zasady terytorialności, czyli powstania obowiązku podatkowego w miejscu konsumpcji. taka konstrukcja podatku od towarów i usług powoduje, iż transakcje w handlu międzynarodowym nie podlegają podwójnemu opodatkowaniu.

1.2. Podatnicy VAT – pojęcie i charakterystyka

Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (spółki cywilne i osobowe spółki handlowe) oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności  Oznacza to, że podatnikiem VAt jest każdy podmiot, niezależnie od formy własności i formy prawnej działalności, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, ale tylko w odniesieniu do czynności, które podmiot ten wykonał w ramach działalności gospodarczej.

Dla celów opodatkowania VAt działalność gospodarcza obejmuje

wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą nie uznaje się czynności:

1) realizowanych w ramach szeroko rozumianego stosunku pracy, tj. z tytułu których czynności są wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.);

2) wykonywanych przez osobę fizyczną w ramach umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o oświadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Oznacza to, iż podmiot, któremu nie można przypisać prowadzenia działalności gospodarczej samodzielnie, a więc na własne ryzyko i na własną odpowiedzialność, nie jest podatnikiem VAt.

Podatnikami VAT są więc:

1) osoby prawne,

2) jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,

3) osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności,

4) osoby fizyczne prowadzące wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie, jeżeli złożyły zgłoszenie rejestracyjne.

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące czynności szczególne dla celów opodatkowania VAt (wymienione w art. 16 i 17 u.p.t.u.), na których ciąży m.in. obowiązek uiszczenia cła, dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Z tak sformułowanych zasad określających podatników VAt można wysnuć wniosek, że w zasadzie od momentu dokonania pierwszej czynności podatnik powinien rozliczać VAt. Z tego względu do przepisów wprowadzone zostały pewne limity, które dają możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT i niepłacenia go na początku działalności. podstawowym warunkiem skorzystania z tego zwolnienia jest dokonywanie sprzedaży w ramach kwotowo określonego limitu.

Mając na uwadze powyższe regulacje, można wskazać trzy podstawowe grupy podatników:

1) podatnicy VAT czynni (czyli ci, którzy rozliczają podatek);

2) podatnicy VAT zwolnieni (czyli ci, którzy sprzedają na tyle mało, że obejmuje ich limit zwolnienia z VAt, tzw. zwolnienia podmiotowego);

3) podatnicy dokonujący wyłącznie sprzedaży zwolnionej z VAT (czyli podatnicy, którzy wykonują specyficzne czynności, które zawsze są zwolnione z VAt, niezależnie od tego, czy wykona je podatnik VAt czynny, czy podatnik VAt zwolniony – w obu przypadkach będą one czynnościami zwolnionymi; są to tzw. zwolnienia przedmiotowe).

pierwsza grupa – podatnicy VAt czynni – to podatnicy VAt, do których nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe z tytułu tego podatku (którzy przekroczą limit, zrezygnują ze zwolnienia lub wykonają czynność, która wymaga rejestracji dla celów VAt) oraz nie wykonują wyłącznie sprzedaży zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania VAt. podatnicy ci są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAt złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne Z kolei do drugiej grupy są zaliczani podatnicy, do których ma zastosowanie zwolnienie podmiotowe związane z maksymalnym limitem osiąganej przez nich sprzedaży. Zwolnienia podmiotowe mają charakter dobrowolny i przysługują podatnikom, u których wartość sprzedaży opodatkowanej (bez VAt oraz bez odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które podatnik zaliczył do amortyzowanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł (limit obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.).

również podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności opodatkowanych VAt jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty ww. limitu.

podatnicy, którym przysługuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAt, mogą z niego zrezygnować pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. ponadto, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku przekroczy kwotę 150 000 zł, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę.

W książce omówiono w sposób przejrzysty i zrozumiały zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji w obrocie krajowym i międzynarodowym. Przedstawiono również zasady dokumentowania i ewidencjonowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych obciążonych VAT.